Лукасевич М. С.
Ответственность налогового агента:
научно-практический комментарий ст. 123 Налогового Кодекса Российской Федерации
Ключевые слова:
Налоговый агент, неисполнение обязанности налогового агента, неисчисление (неполное исчисление), неудержание (неполное удержание), неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, фактическая возможность удержания налога, момент совершения налогового правонарушения, налоговая санкция.
Аннотация:
В статье раскрывается статус налогового агента как одного из участников налоговых правоотношений. Рассмотрены случаи, когда юридическое или физическое лицо признается налоговым агентом, порядок исполнения обязанности по исчислению, удержанию, перечислению налога в бюджет, момент совершения правонарушения, соотношение с другими налоговыми составами,
Проанализирована судебная практика, складывающаяся в связи с применением ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечением лиц, признаваемых в качестве налоговых агентов, к ответственности за неисполнение и ненадлежащее исполнение налоговой обязанности.
Объект
Объектом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию с налогоплательщиков сумм налогов и их перечислению в бюджет государства.
Общественная опасность данного деяния состоит в нарушении процесса финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, и как следствие, в неполучении бюджетами публично правовых образований причитающихся им сумм налогов.
Субъект ответственности
Субъектом налогового правонарушения являются только налоговые агенты. Особенность рассматриваемого правонарушения обусловлена статусом налогового агента как субъекта налоговых правоотношений.
. О статусе налогового агента
В соответствии с пп. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Отметим, что соответствии со ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) бюджетная система включает федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, а также бюджеты государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов. Указанное изменение призвано, прежде всего, унифицировать использование бюджетной терминологии.
Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в порядке, предусмотренном для обеспечения и защиты прав налогоплательщиков.
Содержание обязанностей налоговых агентов представляется несколько иным, нежели у налогоплательщиков. Применительно к рассматриваемому налоговому правонарушению нас интересует обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Из буквального толкования данной нормы следует, что предметом анализируемого правонарушения являются именно денежные средства. Удержать налог можно при наличии соответствующего источника в виде находящихся в распоряжении налогового агента денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику. Поэтому при оплате труда налогоплательщика в натуральной форме удержать подлежащий уплате налог невозможно. В таком случае, налоговый агент должен письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о том, что налог не может быть удержан (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и о сумме налога. В этом случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно.
Налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год».1
За несообщение указанной информации инспекция вправе привлечь налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. На практике бывают также иные ситуации, когда налог удержать невозможно. Например, если организация на основании решения суда производит физическим лицам выплату сумм задолженности по заработной плате в размерах, определенных в судебном решении без учёта сумм НДФЛ.
Таким образом, при привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, юридическое значение имеет возможность удержания налога. При этом причины невозможности удержания налога значения не имеют.
В письме Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337рассмотрена ситуация, когда налоговый агент в конце одного налогового периода выплачивает физическим лицам доходы в натуральной форме, а в начале следующего налогового периода - денежные средства. В таком случае налоговый агент обязан удержать ранее не удержанные суммы НДФЛ за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, до отправки сообщения согласно п. 5 ст. 226 НК РФ. После письменного сообщения о невозможности удержать налог обязанность у налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается. С этого момента обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Данное правило корреспондирует норме п. 3 ст. 45 НК РФ, согласно которой налоги подлежат зачислению непосредственно на соответствующий счёт Федерального казначейства, а также согласуется с положениями ст. 166.1 БК РФ.
Налоговый агент должен исполнять свою обязанность по исчислению, удержанию, перечислению налога в бюджет лично, не возлагая данную обязанность на других лиц. Как следует из Постановления ФАС СКО от 25-27.06.2003 № Ф08-2218/2003-824А, обязанность по уплате соответствующих налогов возникает в силу императивных норм налогового законодательства, носит публично-правовой характер, и гражданско-правовой режим по установлению прав и обязанностей, предусмотренный ГК РФ, не применяется в налоговых правоотношениях, поэтому налоговый агент не может в договоре с физическими лицами предусматривать условие, в соответствии с которым все налоги уплачиваются в бюджет физическим лицом. Позднее Минфин России в своих Письмах от 25.04.2011 № 03-04-05/3-292, от 28.12.2012 № 03-04-05/10-1452 высказывает аналогичную позицию: налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих функций и переложить обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, которому он выплачивает доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера. Отсюда следует вывод, что даже при наличии в договоре условия о том, что физическое лицо рассчитывает и уплачивает налог самостоятельно, организация или ИП все равно будут признаваться налоговыми агентами, а значит, и отвечать за неудержание или неуплату налога по ст. 123 НК РФ.
Детальную информацию о том, какие именно лица признаются налоговыми агентами, содержится во второй части НК РФ. Важно отметить, что привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ не зависит от вида налога, которые уплачивает налоговый агент. Вид налога имеет значение при определении порядка исполнения обязанности налогового агента, а значит, определении момента совершения правонарушения.
2.2. Налоговый агент по уплате НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ признаются: 1) российские организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) нотариусы, занимающиеся частной практикой; 4) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями; 5) обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.
Исчисление и уплата НДФЛ производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых они являются, за некоторыми исключениями, прямо поименованными в п. 2 ст. 226 НК РФ.
Необходимо помнить, что исчисление суммы НДФЛ налоговым агентом производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Не следует путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход - с «источниками выплаты доходов налогоплательщикам». Само по себе наличие статуса источника выплаты доходов не предполагает обязанности удержать и перечислить в бюджет налог с этих доходов. Только в случаях, прямо предусмотренных во второй части НК РФ, источник выплаты доходов признается налоговым агентом.
2.3. Налоговый агент по уплате НДС
Налоговыми агентами по НДС признаются следующие лица:
1) при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 № 03-07-08/291, от 01.03.2013 № 03-07-09/6141).
2) при аренде, покупке федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления либо аренде указанного имущества у казенных учреждений (п. 3 ст. 161 НК РФ).
3) при продаже конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, клада и скупленных ценностей, а также ценностей, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами: в этом случае налоговыми агентами являются покупатели такого имущества (имущественных прав) (п. 4 ст. 161 НК РФ).
4) при приобретении имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом в соответствии с законодательством (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).
5) при реализации в качестве посредника с участием в расчетах товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);
6) при наличии статуса собственника судна на 46-й календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты судно не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).
2.4. Налоговый агент по уплате налога на прибыль
Налоговым агентом по налогу на прибыль в силу специфики налога на доходы организаций, являются только организации. Исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организация обязана, если она:
1) выплачивает иностранной организации доходы от источников в РФ, не связанные с ее постоянным представительством в РФ (п. 4 ст. 286 НК РФ).
2) является российской организацией и выплачивает дивиденды налогоплательщикам - российским организациям (п. 2 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ). Это один из тех случаев, когда во второй части НК РФ, прямо предусмотрено, что при выплате дивидендов источник их выплаты признается налоговым агентом.
Сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.
Следует обратить внимание на тот факт, что во всех случаях под организациями понимаются юридические лица, наделенные таковым статусом в соответствии с законом. Возможны случаи, когда российские организации, не наделены статусом юридических лиц. Например, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 12.01.1996 № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности», профсоюзные организации могут осуществлять деятельность без образования юридического лица. Вместе с тем, у них могут работать по трудовому договору физические лица. В такой ситуации профсоюзы не могут считаться субъектами данного налогового правонарушения.
Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 30.12.2011 № 03-07-14/133, от 05.10.2011 № 03-07-14/96.
Также отметим, что на период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. в НК РФ установлено исключение из вышеприведенных правил о перечне лиц, признаваемых налоговыми агентами. Оно действует при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. В том случае, если их приобретает лицо, указанное в п. 7 ст. 161 НК РФ, то обязанностей налогового агента у него не возникает.
2.4. Об особенности статуса налогового агента
Налогоплательщиком является лицо, получившее доход. Однако, в случаях, установленных законом, налог платит не налогоплательщик, а так называемый, посредник между налогоплательщиком и налоговым органом. Особенность данного налогового правонарушения состоит в том, что обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике, в то время как обязанность по его исчислению, удержанию и перечислению возлагается на налогового агента.
По смыслу пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, абз. 2 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 572 обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога. Следовательно, при неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик.
Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что налоговый агент должен отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранных организаций или физических лиц).
Такой вывод следует также из абз. 6 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О3: исполнение налоговым агентом обязанности перечисления налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику. Как указал суд, «само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
В Письме Минфина России от 12.08.2013 № 03-08-05/32574 также содержится разъяснение, что налоговые агенты не вправе за счёт собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации.
Анализируя данную точку зрения, получается, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности, даже если он уплатил налог, но за счёт собственных средств. Как справедливо отмечает Медведева Т. М., такой подход фискальных органов и высших судов обусловлен тем, что уплата налоговым агентом налога за счет собственных средств свидетельствует о неисполнении им прямой обязанности - удержания с дохода налогоплательщика суммы налога, а ее неисполнение - это налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ.4
2.5. Об ответственности
Помимо прав и обязанностей, налоговый статус предусматривает рассмотрение вопроса об ответственности налоговых агентов.
На основании п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несёт ответственность в соответствии с законодательством РФ, в частности, за нарушение законодательства о налогах и сборах, установлена ответственность ст. 123 НК РФ.
По общему правилу, установленному п. 4 ст. 108 НК РФ, привлечение налогового агента-организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности.
Вместе с тем, в Кодексе об административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАп РФ) аналогичный состав отсутствует.
Однако считаем необходимым отметить, что если предусмотренное ст. 123 НК РФ деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст. 123 НК РФ будет иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).
Так, при неисполнении той же обязанности по исчислению, удержанию, перечислению сумм налога в личных интересах в крупном и особо крупном размере, налоговый агент подлежит уголовной ответственности в соответствии со ст. 199.1 Уголовного Кодекса Российской Федерации.
В завершение рассматриваемого вопроса о субъекте, следует упомянуть, что привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК).
|
